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確認(rèn)收入的時(shí)間不同，可能會(huì)引發(fā)不同的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。近期，筆者關(guān)注到兩起稅企爭(zhēng)議案件，均由收入確認(rèn)時(shí)間問題引發(fā)。其中一起是延遲確認(rèn)收入是否應(yīng)作為偷稅判定；另一起是企業(yè)提前確認(rèn)收入，但是后期貨款未能收回，是否應(yīng)作為壞賬損失處理。兩起案件中稅企之間均產(chǎn)生了分歧，其中一個(gè)案件還經(jīng)過行政復(fù)議、法院一審、二審等程序才最終得出結(jié)論，令企業(yè)付出代價(jià)的同時(shí)，也耗用了社會(huì)成本。綜合分析這兩起案件，均涉及收入確認(rèn)和歸屬期判斷等基礎(chǔ)性問題，值得反思和借鑒。
企業(yè)“延遲”確認(rèn)收入引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)
案情介紹
某投資公司（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）2007年1月12日與另一投資公司（以下簡(jiǎn)稱“B公司”）簽訂《協(xié)議書》，約定雙方共同進(jìn)行股票投資，共擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，投資收益按比例分配。A公司按約定開設(shè)股票交易賬戶，2007年共取得股票轉(zhuǎn)讓收益5117萬元，取得股息收入2萬元，投資收益合計(jì)5119萬元，該公司當(dāng)年未申報(bào)納稅。2016年8月，原N市M區(qū)國(guó)家稅務(wù)局稽查局（現(xiàn)國(guó)家稅務(wù)總局N市稅務(wù)局第四稽查局）對(duì)A公司2007年1月1日至2014年12月31 日增值稅、企業(yè)所得稅進(jìn)行了檢查，作出追繳該公司2007年度企業(yè)所得稅1495萬元，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五滯納金的決定。A公司不服，向國(guó)家稅務(wù)總局N市稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議。N市稅務(wù)局作出維持被訴處理決定。A公司向法院上訴，一審法院判決撤銷第四稽查局和N市稅務(wù)局作出的A公司偷稅的決定。第四稽查局、N市稅務(wù)局上訴至N市第二中級(jí)人民法院。二審法院予以改判，支持第四稽查局、N市稅務(wù)局的上訴意見，撤銷一審法院判決，駁回A公司的訴訟請(qǐng)求。
爭(zhēng)議問題
A公司認(rèn)為，由于證監(jiān)會(huì)2007年5月就B公司涉嫌非法利用他人賬戶買賣股票介入調(diào)查后，案例中的股票收益存在被證監(jiān)會(huì)罰沒的可能。待證監(jiān)會(huì)2015年11月9日出具結(jié)案通知書，A公司認(rèn)定涉案股票收益確認(rèn)時(shí)間應(yīng)當(dāng)為2015年11月10日，并于2015年12月31日進(jìn)行了企業(yè)所得稅納稅申報(bào)，故不應(yīng)產(chǎn)生稅款滯納金。不構(gòu)成公司未進(jìn)行賬務(wù)處理、未申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不能被認(rèn)定具有偷稅的主觀故意。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A公司2007年度進(jìn)行股票投資取得的股票轉(zhuǎn)讓收益和股息收入，應(yīng)將全部所得依法記入A公司當(dāng)期收入總額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。A公司以該項(xiàng)收入可能屬于違法所得為由，延遲確認(rèn)收入的行為符合《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第六十三條“納稅人偽造、變?cè)、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅”的規(guī)定，應(yīng)定為偷稅行為。
案例分析
本案中稅企爭(zhēng)議的核心問題在于A公司是否存在延遲申報(bào)收入的主觀故意。
分析《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，偷稅的認(rèn)定必須滿足主觀和客觀兩方面條件，客觀上必須符合該規(guī)定的四種特定違法情形，主觀上必須具有不繳或者少繳應(yīng)納稅款的故意。
1. 是否存在延遲申報(bào)收入問題。本案中，A公司認(rèn)為在取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和股息收入時(shí)，因B公司處于被審查期間，所取得的收益很可能被監(jiān)管部門沒收，存在不確定性，所以不應(yīng)確認(rèn)收入。這種判斷混淆了兩個(gè)基本問題：一是誰是納稅人？A公司是股票所得的納稅人，B公司被檢查不影響A公司履行納稅義務(wù)。二是什么時(shí)間納稅？A公司在取得股息收入和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，納稅義務(wù)就發(fā)生了。雖然這些所得會(huì)根據(jù)協(xié)議與B公司分享，但是這并不影響A公司應(yīng)按實(shí)現(xiàn)的全部股票所得履行納稅義務(wù)的責(zé)任。
A公司會(huì)計(jì)核算時(shí)，考慮到證監(jiān)會(huì)檢查因素，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與股息收入延遲確認(rèn)，這是會(huì)計(jì)核算方法，不能因此而改變所得稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，不能作為延遲申報(bào)的理由，年度納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)該作為稅會(huì)差異問題進(jìn)行納稅調(diào)整。
2. 是否存在延遲申報(bào)的合規(guī)性判斷！吨腥A人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三十七條規(guī)定，辦理納稅申報(bào)或者報(bào)送代扣代繳、代收代繳稅款報(bào)告表確有困難，需要延期的，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的期限內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面延期申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，在核準(zhǔn)的期限內(nèi)辦理等。按照上述規(guī)定，除提請(qǐng)延期申報(bào)并獲得行政許可的納稅人才有權(quán)延期申報(bào)外，法律上不存在可以延期申報(bào)的其他例外規(guī)定。因此，A公司于2015年申報(bào)2007年取得的收入，不具備稅法規(guī)定的合理理由。
3. 延遲申報(bào)是否存在主觀故意的判斷。偷稅概念有主觀故意的含義，偷稅即是故意偷。主觀故意可分為直接故意和間接故意。直接故意，是行為人對(duì)危害結(jié)果的發(fā)生，持積極追求的心理態(tài)度；間接故意是行為人對(duì)危害結(jié)果的發(fā)生，持消極放任的心理態(tài)度。偷稅行為人對(duì)偷稅危害結(jié)果的發(fā)生，持積極追求或消極放任的心理態(tài)度都可構(gòu)成偷稅故意。
本案中，在證監(jiān)會(huì)調(diào)查前，A公司已經(jīng)取得了大部分收入，此時(shí)并不存在影響其記賬的任何障礙。證監(jiān)會(huì)沒收B公司與A公司合作經(jīng)營(yíng)取得的“違法所得”，是以A公司已經(jīng)取得“所得”為前提，說明在時(shí)間上，取得收入發(fā)生納稅義務(wù)在前，沒收在其后。A公司只是因?yàn)閾?dān)心所得會(huì)被沒收而不申報(bào)，屬于故意延遲確認(rèn)收入。因此，可以確定A公司存在主觀故意，法院二審判決結(jié)果說明了這種故意的存在。
企業(yè)“提前”確認(rèn)收入引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)
案情介紹
2011年某環(huán)？萍加邢薰荆ㄒ韵潞(jiǎn)稱“C公司”）先后與XX區(qū)人民政府（以下簡(jiǎn)稱“區(qū)政府”）簽訂《XX區(qū)污水處理廠BOT項(xiàng)目特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議》（以下簡(jiǎn)稱《協(xié)議》）及其補(bǔ)充協(xié)議，約定“C公司按協(xié)議規(guī)定向區(qū)政府提供污水處理收集服務(wù)并收取污水處理服務(wù)費(fèi)”“試運(yùn)營(yíng)期連續(xù)出水合格20日后，可申請(qǐng)正式商業(yè)運(yùn)營(yíng)”“若污水出水水質(zhì)月綜合達(dá)標(biāo)率低于90%，甲方（區(qū)政府）有權(quán)拒絕支付該月污水處理費(fèi)“等條款。C公司于2014年開始運(yùn)營(yíng)，但一直未達(dá)到區(qū)政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，直到2015年7月，區(qū)政府才認(rèn)為C公司可以商業(yè)運(yùn)營(yíng)。C公司2018年前處于企業(yè)所得稅減免優(yōu)惠期，自2019年進(jìn)入正常繳稅階段。
因區(qū)政府拖欠C公司大量污水處理費(fèi)，C公司向仲裁機(jī)構(gòu)提交《仲裁請(qǐng)求申請(qǐng)書》，請(qǐng)求區(qū)政府支付2014年至2018年欠繳的污水處理費(fèi)11099萬元。仲裁機(jī)構(gòu)下達(dá)《XX仲裁委員會(huì)裁決書》（以下稱《裁決書》），裁決區(qū)政府支付C公司2015年7月至2018年污水處理費(fèi)4666萬元，駁回區(qū)政府支付C公司2014年至2015年6月6433萬元污水處理費(fèi)的請(qǐng)求。根據(jù)最終裁決結(jié)果，C公司仍有6433萬元應(yīng)收賬款無法收回。2014年至2018年，C公司已將欠繳的污水處理費(fèi)11099萬元計(jì)入應(yīng)收賬款并確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。2019年C公司對(duì)上述無法收回的應(yīng)收賬款6433萬元予以核銷，確認(rèn)壞賬損失，并在2019 年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)申報(bào)扣除。
2020年上半年稅務(wù)局對(duì)C公司2018年和2019年進(jìn)行賬務(wù)核查，認(rèn)為該公司核銷的壞賬6433萬元不應(yīng)列入2019年，而應(yīng)認(rèn)定為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)、追溯更正；以前確認(rèn)收入繳納的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加予以退還，并要求C公司更正2019年度企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)，補(bǔ)繳2019年企業(yè)所得稅1608萬元，以前年度退稅額可抵減2020年應(yīng)繳企業(yè)所得稅。
爭(zhēng)議問題
C公司認(rèn)為，每年確認(rèn)的收入都按期申報(bào)并繳納了相應(yīng)稅款，因政府未實(shí)際支付相應(yīng)款項(xiàng)，所以確認(rèn)為應(yīng)收賬款。依據(jù)仲裁結(jié)果，應(yīng)收賬款確定無法收回，因此確認(rèn)壞賬損失，并根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》相關(guān)規(guī)定，在會(huì)計(jì)確認(rèn)損失的年度申報(bào)資產(chǎn)損失并稅前扣除。仲裁決議是2019年作出的，所以該損失應(yīng)該在2019年度申報(bào)扣除。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)協(xié)議條款約定，C公司2014年至2015年6月，沒有正確判斷“商業(yè)運(yùn)營(yíng)年度”“出水水質(zhì)達(dá)標(biāo)率”等收入確認(rèn)要素，未可靠地計(jì)量收入金額，導(dǎo)致錯(cuò)誤地確認(rèn)了收入。這不是壞賬損失問題，而是提前確認(rèn)收入問題，屬于前期重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整2014年和2015年的收入，而不是抵減2019年的應(yīng)納稅所得額。
案例分析
1. 壞賬和錯(cuò)賬的界定。壞賬是指?jìng)鶆?wù)人因各種原因而未能按照與債權(quán)人事先約定的時(shí)間、金額或方式償還債務(wù)，導(dǎo)致債權(quán)人發(fā)生的損失。企業(yè)發(fā)生壞賬，一定會(huì)影響損益的計(jì)算，減少企業(yè)利潤(rùn)。錯(cuò)賬是指賬簿記錄發(fā)生錯(cuò)誤，包括適用賬戶錯(cuò)誤、計(jì)量金額錯(cuò)誤、歸屬期錯(cuò)誤等情況。錯(cuò)賬可能涉及損益的計(jì)算，也可能與損益無關(guān)。
2. 壞賬損失的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于壞賬損失的核算有兩種方式：執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)在壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益；執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定，應(yīng)及時(shí)評(píng)估金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，采用“預(yù)期信用損失法”確認(rèn)“信用減值損失”，實(shí)際發(fā)生損失時(shí)核銷準(zhǔn)備金，將壞賬損失對(duì)損益的影響在可預(yù)見時(shí)盡早確認(rèn)。
企業(yè)所得稅法規(guī)定，除金融企業(yè)、保險(xiǎn)企業(yè)和證券行業(yè)等特殊行業(yè)外，企業(yè)只有在壞賬損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能夠在企業(yè)所得稅稅前扣除，并且應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)材料，證明損失發(fā)生的真實(shí)性、合理性與相關(guān)性。
3. 錯(cuò)賬更正的會(huì)計(jì)與稅法處理。在會(huì)計(jì)核算中，錯(cuò)賬更正涉及歸屬期判斷問題。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。重要的會(huì)計(jì)差錯(cuò)即足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，實(shí)務(wù)中對(duì)重要性的判斷離不開具體的環(huán)境和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，并且應(yīng)從性質(zhì)和金額兩方面進(jìn)行分析。一般來說，差錯(cuò)金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，則差錯(cuò)越重要。
確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，也可以采用未來適用法。未來適用法，是指不追溯而視同當(dāng)期差錯(cuò)一樣更正。會(huì)計(jì)核算中屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的，對(duì)損益的影響應(yīng)進(jìn)行追溯處理，調(diào)整期初留存收益；不屬于重大差錯(cuò)的，應(yīng)在實(shí)際發(fā)現(xiàn)時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)所得稅法根據(jù)實(shí)際發(fā)生原則，不允許改變收入或費(fèi)用的實(shí)際歸屬期，發(fā)生錯(cuò)賬時(shí)應(yīng)將錯(cuò)賬對(duì)損益的影響調(diào)整至業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)所屬的納稅年度。
本案中，C公司未按照收入確認(rèn)的條件正確確認(rèn)收入，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，仲裁決議也證明了這一判斷。所以無論是會(huì)計(jì)核算還是所得稅處理均應(yīng)追溯調(diào)整，會(huì)計(jì)核算通過“以前年度損益調(diào)整”賬戶調(diào)整年初留存收益，所得稅處理應(yīng)調(diào)減該項(xiàng)收入所屬年度的收入總額。
案例啟示
1. 應(yīng)重視基礎(chǔ)概念和基本原則。兩起案例中解決爭(zhēng)議問題的關(guān)鍵依據(jù)，均是基本概念和基本原則。
第一個(gè)案例中，A公司在取得投資所得后，因所得可能屬于非法所得而未申報(bào)。這種做法涉及對(duì)兩個(gè)基本問題的錯(cuò)誤判斷：一是納稅主體的確定，二是收入范圍的確認(rèn)。
投資實(shí)現(xiàn)的所得雖然由兩個(gè)公司分享，但取得所得的投資主體是A公司，A公司是這些投資收益的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，證監(jiān)會(huì)審查B公司不影響A公司正常履行其納稅義務(wù)。
企業(yè)取得違法所得也屬于應(yīng)稅收入，應(yīng)計(jì)入當(dāng)年收入總額。如果違法所得被依法沒收了，被沒收的損失不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
第二個(gè)案例中，應(yīng)收賬款不能收回時(shí)，應(yīng)作為“錯(cuò)賬”還是“壞賬”的判斷也屬于基本問題，即收入確認(rèn)應(yīng)具備哪些條件。滿足收入確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)的收入，對(duì)應(yīng)的應(yīng)收賬款最終不能收回時(shí)屬于“壞賬”，應(yīng)確認(rèn)為壞賬損失；不滿足收入條件時(shí)確認(rèn)的收入，屬于“錯(cuò)賬”，應(yīng)按照錯(cuò)賬更正方法進(jìn)行更正。
實(shí)務(wù)中，當(dāng)面對(duì)一些新問題以及疑難復(fù)雜問題時(shí)，這些基本概念和基本原則就成為非常重要的判斷依據(jù)。準(zhǔn)確掌握這些關(guān)鍵概念和基本原則，能夠在揭示經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、判斷業(yè)務(wù)性質(zhì)、劃分義務(wù)邊界、確定責(zé)任主體等問題中找到方向、找到方法。
2. 應(yīng)注意區(qū)分稅會(huì)差異問題和錯(cuò)誤問題的界限。會(huì)計(jì)目標(biāo)是向信息使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)信息，滿足其決策需求，會(huì)計(jì)信息應(yīng)符合會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定的質(zhì)量要求。企業(yè)所得稅法的目標(biāo)是準(zhǔn)確計(jì)算應(yīng)納稅額，計(jì)算過程應(yīng)遵循稅法的原則和要求。兩者目標(biāo)不同，遵循原則不同，確認(rèn)和計(jì)量結(jié)果存在差異是必然的。
理論上應(yīng)納稅所得額的計(jì)算有“直接法”和“間接法”兩種，企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)選擇了“間接法”，即以會(huì)計(jì)利潤(rùn)為基礎(chǔ)，通過進(jìn)行納稅調(diào)整的方法，計(jì)算應(yīng)納稅所得額。所以稅法與會(huì)計(jì)差異問題成為所得稅管理的核心問題，對(duì)這類問題的掌握成為提高所得稅征管效率的關(guān)鍵所在。稅會(huì)差異需要調(diào)整，錯(cuò)賬更正也需要調(diào)整，但是兩者產(chǎn)生原因不同，管理中也應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。
第一個(gè)案例中，企業(yè)會(huì)計(jì)核算延遲確認(rèn)收入，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，但是不符合稅法確認(rèn)收入的要求，屬于稅法與會(huì)計(jì)差異問題，應(yīng)在當(dāng)期進(jìn)行調(diào)整。
第二個(gè)案例中，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)壞賬損失，還是應(yīng)沖減收入更正錯(cuò)誤，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)的意見不同，但這不是稅會(huì)差異問題，因?yàn)檫@項(xiàng)業(yè)務(wù)中商品收入確認(rèn)方法，會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)則是相同的，產(chǎn)生的分歧屬于運(yùn)用規(guī)則是否準(zhǔn)確的問題。壞賬損失是否能夠全額扣除，錯(cuò)賬更正是采用追溯調(diào)整法還是調(diào)整當(dāng)期損益，這些才是稅法與會(huì)計(jì)差異問題。
3. 加強(qiáng)對(duì)企業(yè)與客戶簽訂合同的關(guān)注。企業(yè)與客戶簽訂的合同是對(duì)交易雙方權(quán)利義務(wù)的保護(hù)與約束，合同條款的約定情況也決定著各自的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和金額。會(huì)計(jì)核算時(shí)根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，反映合同約定的交易履行情況，比如，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”要求，當(dāng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和外在的法律形式不一致時(shí)，會(huì)側(cè)重揭示交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；再比如，根據(jù)“謹(jǐn)慎性”要求，不能高估企業(yè)的收入，銷售商品存在退貨可能性時(shí)，當(dāng)期只確認(rèn)不會(huì)退貨部分的商品收入等。會(huì)計(jì)遵循的這些基本原則與稅法的原則不同，所以，會(huì)計(jì)核算結(jié)果不能直接作為相關(guān)納稅義務(wù)確定、計(jì)量的依據(jù)。
在分析涉稅問題時(shí)應(yīng)盡量了解交易背景、交易條件、交易金額、履約時(shí)間等具體情況。獲取交易信息的途徑很多，了解企業(yè)與客戶簽訂的合同是其一，也是最直接的方式。如果不能獲得足夠信息，那么在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)一定要慎重，要設(shè)定好必要前提或適用范圍，盡量避免因?yàn)樾畔⒉粚?duì)稱導(dǎo)致的偏差。
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